הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו"ל בשנת המס 2022

1. מסלולי המיסוי בהשכרת דירה למגורים בישראל

הכנסות פסיביות מהשכרת דירה למגורים בישראל בידי יחידים יכולות להיות ממוסות בשלושה מסלולים: הראשון - מסלול פטור לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 וזאת עד לתקרה מסוימת, השני - מסלול מס מופחת בשיעור קבוע של 10% לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה ומסלול שלישי - החייב במס מלא מחד, ומאידך מאפשר לדרוש הוצאות אחזקת הדירה.

​

​

2. ניכוי במקור בגין תשלום הכנסות שכירות

תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, מחייבות שוכר לנכות מס במקור בשיעור 35% מדמי השכירות המשולמים למשכיר, אם ניתן היה לתבוע הוצאה זו בניכוי. בד בבד, קובע סע' 32א לפקודה, שמי שהיה חייב לנכות מס במקור ולא ניכה, לא תותר לו ההוצאה בניכוי. לפיכך, אם השוכר אינו יחיד שהדירה משמשת אותו למגורים בלבד, יש להצטייד מראש בפטור או באישור על ניכוי במקור מוקטן מרשויות המס.

​

​

3. מסלול פטור

3.1     
חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן - החוק) פוטר ממס הכנסות מהשכרה למגורים של דירות מגורים בישראל (בידי משכיר שהוא יחיד, לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית, בהשכרה לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם שקבע לעניין זה מנהל רשות המיסים), וזאת עד לתקרה של 5,196 ש"ח לחודש (הסכום מעודכן לשנת 2022).

 

3.2    
החוק מגדיר דירת מגורים כדירה בישראל או באזור המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, למעט דירה הרשומה או שיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר מעסק (לדוגמה: דירות שמשמשות להשכרה קצרת טווח, כמו Airbnb). לפיכך, כל דירות המגורים של המשכיר שאינן במסגרת עסקו, עונות להגדרה זו.

 

3.3    
החוק מגדיר את המונח "דמי שכירות" ככולל את התמורה מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, המשמשת למגורים, לשוכר שהוא יחיד, או חבר בני אדם שאושר על-ידי מנהל רשות המיסים.

 

3.4    
סעיף 2 לחוק קובע כי הפטור יחול על הכנסה מדמי שכירות (כאמור לעיל), ובתנאי שלא הייתה ליחיד הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום העולה על התקרה (כאשר ההכנסה עולה על התקרה, אך היא נמוכה מכפל התקרה, נקבע מנגנון בו כל שקל עודף מעל סכום התקרה מפחית שקל מהסכום הפטור).

​

​

4. מסלול מס בשיעור 10%

 

4.1    
סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (להלן - "הפקודה") מאפשר מסלול המטיל מס בשיעור 10% בלבד על ההכנסה ברוטו מהשכרת דירת מגורים, וזאת ללא קביעת תקרה לגובה ההכנסות.

 

4.2    
הדרישות היחידות בסעיף הינן, שהמשכיר הינו יחיד (לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית), ושהדירה המושכרת משמשת למגורים בישראל. אין כל חשיבות לזהות השוכר, יחיד, חברה או אחר. די בכך כי הדירה משמשת למגורים בישראל.

 

יחיד שבחר לשלם מס כאמור לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה; ואולם לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יתווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור.

 

4.3    
גם מסלול זה לא יחול על הכנסה של יחיד המהווה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

 

4.4    
תשלום המס במסלול זה יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת המס (אלא אם כן שילם היחיד בשנת המס 2022 מקדמות רגילות לפי סעיף 175 לפקודה). נציין כי בתיקון 159 לפקודה (משנת 2007) בוטלה הזיקה בין תשלום המס במועד הקבוע לבין הזכות לתשלום מס בשיעור 10%, דהיינו אי תשלום המס במועד לא ימנע את הזכאות לתשלום מס לפי מסלול זה[1]. במקרה של תשלום המס במועד מאוחר יותר יוטלו על סכום המס הפרשי הצמדה וריבית[2].

 

4.5    
משכירים, להם אין תיק במס הכנסה, ישלמו באמצעות שובר דיווח מקוצר "בקשה לתשלום מס על הכנסה מהשכרת דירה" שיינתן במשרד השומה באזור מגוריהם ואותו יש לשלם בבנק הדואר. בגב השובר מפורטות הנחיות למילוי השובר.

 

אם ההכנסה השנתית משכר דירה, בגינה שולם מס מופחת בשיעור 10% אינה עולה על 345,000 ש"ח (הסכום מעודכן לדוח המס לשנת 2021 וטרם עודכן לשנת 2022) ולא חלה על המשכיר חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה, הוא לא יידרש להגיש דו"ח שנתי על כלל הכנסותיו, אלא אם כן פקיד השומה ידרוש זאת.

​

​

5. מסלול חייב

 

במסלול זה משולם מס מלא, לפי שיעור המס השולי של היחיד (אם מדובר בהכנסה פאסיבית על הכנסה שאינה מיגיעה אישית - שיעור התחלתי של 31%) על ההכנסה נטו, לאחר קיזוז הוצאות וכיו"ב, כנהוג לגבי כל הכנסה עסקית אחרת, לרבות הוצאות פחת.

​

​

6. בחינת שילוב בין המסלולים השונים

 

6.1    
יצוין כי אף אחד מהמסלולים: פטור ממס או  מס של 10% מדמי השכירות לא חל על הכנסה מעסק, ולכן במקרה בו פעילות היחיד המשכיר מגיעה לכדי עסק, פתוחה בפניו, אך ורק האפשרות של מסלול חייב מס, הכולל כמובן הכרה בהוצאות.

 

6.2    
שילוב מסלול פטור ביחד עם מסלול 10% - השילוב בין מסלול פטור למסלול מס בשיעור 10% כמעט תמיד אינו כדאי, היות וכפי שראינו בפרק מסלול הפטור (בסעיף 3 לעיל), לשון החוק הדווקנית קובעת כי בחישוב תקרת הפטור יילקחו כל דירות המגורים בחשבון, דהיינו גם כאלה שאינן במסלול הפטור אלא במסלול ה-10% (לדוגמה, דירה שהושכרה למגורים עבור חברה, או דירה המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, אך הושכרה לפעילות עסקית).

 

רשות המיסים מדגישה כי, למען הסר ספק, לא ניתן לדרוש פטור לפי מסלול הפטור וגם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת שכ"ד מאותה דירת מגורים.

 

6.3    
שילוב מסלול 10% עם מסלול חייב - אין מניעה לשילוב מסלול 10% עם מסלול חייב, היות ומסלול זה אינו מוגבל בתקרה. ניתן, לדוגמה, לשלם 10% מס לגבי דירה אחת (נניח דירה ישנה שנרכשה לפני שנים רבות, שאין בגינה הוצאות מימון ואשר הפחת בגינה נמוך), ואילו לגבי דירה אחרת להיכנס למסלול החייב (דירה שנרכשה במימון גבוה והזכאית לפחת גבוה).

​

​

7. כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים

 

המסקנות העולות הינן כדלקמן:

 

7.1    
כאשר המדובר בהכנסה כוללת העולה על גובה תקרת הפטור, כדאיות הבחירה במסלול הפטור קטנה בדרך כלל לעומת מסלול ה-10%.

 

7.2    
במקרה של דירות שנרכשו לאחרונה ואשר נלקחו בגינן אף משכנתאות, מומלץ לשקול להיכנס לגביהן למסלול החייב, ואילו לגבי דירות ישנות, ללא עלות גבוהה וללא מימון, כדאי להיכנס למסלול 10%, כך שהשילוב יביא למס משוקלל הנמוך מ-10%.

 

7.3    
במקרה שבו ישנה למעלה מדירה אחת וסך ההכנסות עולה על תקרת הפטור, אך לא עולה על כפל תקרת הפטור, ישנם מצבים שבהם שילוב בין מסלול הפטור למסלולים האחרים נותן את תוצאת המס הנמוכה ביותר.

 

7.4    
למותר לציין, שמומלץ בכל שנה לבצע בדיקה לגבי חבות המס בכל אחד מהמסלולים על בסיס ההכנסות והעלויות (לרבות פחת), ולקבל החלטה בהתאם לתוצאות הבדיקה.

 

7.5    
אין כל מניעה כי בכל שנה ושנה ייבחר המסלול המטיב ביותר עם הנישום.

 

​

8. פטור מדמי שכירות שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות - סעיף 9(25) לפקודה

 

בנוסף למסלולים הכלליים שתוארו לעיל, קיים גם פטור לפי סעיף 9(25) לפקודה. הסעיף מעניק פטור על הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית האבות - עד לסכום מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס בבית האבות.

​

​

9. הכנסות מהשכרה בחו"ל

 

9.1    
דירת מגורים בחוק הפטור הינה דירה בישראל ובאזור, ולכן אין מניעה לשילוב בין מסלול הפטור לפי חוק הפטור לדירה בישראל לבין כל מסלול לגבי דירה בחו"ל, שהינו מסלול נפרד לחלוטין שאינו רלוונטי להכנסות ההשכרה בישראל.

 

9.2    
למותר לציין, שאף לעניין מסלול 10%, אין כל מניעה בשילוב עם הכנסות מחו"ל, וזאת כפי שראינו אף לגבי שילובו עם מסלול חייב בישראל.

יצוין, כי לגבי הכנסות מהשכרה בחו"ל אין כל אבחנה בין דירת מגורים למשרד, וכיו"ב.

 

9.3    
ליחיד בעל הכנסה מהשכרה בחו"ל קיימים שני מסלולים:

 

• מסלול חייב, שבו פרט לניכוי ההוצאות, ניתן אף לקבל זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל או

• מסלול בו ישולם מס על ההכנסה ברוטו (אך לאחר ניכוי פחת) בשיעור 15%, ללא מתן אפשרות להתיר הוצאות אחרות וללא מתן זיכוי מהמס החל בחו"ל, וזאת בהתאם להוראות סעיף 122א לפקודה.

​

נציין שבפסק דין יעקב הראל וחברת יונו סימול של בית המשפט העליון (ע"א 4030/17) נקבע שחישוב הפחת בגין דירת מגורים בארה"ב צריך להיות לפי דיני המס בישראל ולא לפי הדין בארה"ב.

 

9.4    
אין כל מניעה כי ייערך חישוב לגבי כל נכס ונכס ועל פי תוצאות המס, על נכס א' יוחל מסלול 15% ועל נכס ב' יוחל המסלול החייב.

 

9.5    
בפס"ד ברוך מרדכי אולך (ב"ל 25768-08-19) של בית הדין האזורי לעבודה נקבע, שאין חבות בביטוח לאומי לגבי הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל שהוכח לגביהן כי הן פסיביות, למרות שדווחו כהכנסה רגילה בשיעורי מס מלאים ולא לפי סעיף 122א לפקודה.

נקבע, כי עצם תשלום המס לפי המסלול הרגיל של הכנסה החייבת מקים חזקה מובהקת לכאורה כי ההכנסה היא מעסק. ואולם, באותו מקרה, התובע הוכיח שמקור ההכנסה הוא משכירות וסתר את החזקה המובהקת ועל כן נקבע שהוא זכאי לפטור מתשלום דמי הביטוח הלאומי בהתאם לקבוע בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

 

9.6    
מלשון החוק ניתן להסיק לכאורה שאין מניעה, כי בכל שנה ושנה ייבחר מסלול שונה בחו"ל, לגבי אותו הנכס, וזאת לאור תוצאות המס המשתנות (גידול/קיטון בהוצאות), היות ולשון החוק שותקת בעניין, ולכן זכאי הנישום לבחור את האופציה המטיבה עמו.

 

9.7    
יצוין שככל שסכום הפחת גבוה יותר ושיעור המס בחו"ל נמוך יותר לעומת שיעור המס בישראל, כך עולה עדיפות מסלול ה-15% לעומת המסלול החייב.

 

[1]     ראה גם התייחסות לכך בפס"ד מלר (ע"מ 403/10) ופס"ד ש.א (ע"מ 11034-02-13) שם במהלך הדיונים בבית המשפט הגיעו הצדדים להסכמה כי הכנסות מהשכרת דירות למגורים יחויבו במס בשיעור של 10% בלבד, וזאת על אף שלא דווחו כלל.

[2]     ראה מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל.